오늘은 지난번에 이어 해외 거래에 수반되는 사법 리스크 중 역외탈세 리스크에 대하여 계속 살펴보겠습니다.

Q. 역외탈세에 해당하면 항상 조세포탈죄로 처벌받게 되나요?

A. 역외탈세란 대한민국 영역 밖에서 이루어지는 조세회피와 조세포탈을 아우르는 개념으로 사용됩니다. 따라서 역외탈세라고 해서 곧바로 범죄가 성립하는 것은 아니고, 조세범 처벌법에서 정한 조세포탈죄의 성립요건을 모두 갖추어야만 비로소 조세범으로 처벌받게 됩니다.

「조세포탈」이란 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급ㆍ공제를 받은 범죄를 말하는데(조세범 처벌법 제3조 제1항), 조세포탈에 해당하기 위해서는 그 전제로서 납세의무가 있어야 하고, 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 포탈 결과를 발생시켜야 하며, 주관적 요소로서의 고의도 필요합니다.

이때 '사기나 그 밖의 부정한 행위'란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말하는데(조세범 처벌법 제3조 제6항), 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장(제1호), 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐(제4호) 등이 대표적입니다.

특히 역외탈세의 경우에는 ① 해당 개인이나 법인이 세법상 국내외 소득 전부에 대한 납세의무를 지는 거주자 또는 내국법인에 해당하는지, ② 과세의 대상이 되는 소득ㆍ거래 등이 실질과세의 원칙에 따라 해당 개인이나 법인에게 사실상 귀속되었는지, ③ 역외탈세 과정에서 조세피난처의 페이퍼 컴퍼니를 이용한 행위 등이 조세포탈의 실행행위인 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하는지가 주로 다투어집니다.

Q. 어떤 경우에 세법상 「거주자」 또는 「내국법인」으로 인정되어 납세의무를 부담하나요?

A. 소득세법은 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소(居所)를 둔 개인을 「거주자」로 보아 국내외 소득 전부에 대하여 납세의무를 지우고 있습니다(소득세법 제1조의2 제1항 제1호, 제2조 제1항 제1호).

이때 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하고, 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 합니다(소득세법 시행령 제2조 제1항, 제2항).

판례는 거주자와 비거주자의 구분을 위한 판단기준으로 ① 국내에 생계를 같이하는 가족의 유무, ② 국내의 직업 및 소득현황, ③ 국내에 소재하는 자산, ④ 국내의 경제 및 법률관계, ⑤ 거주기간 등을 들고 있고, 구체적인 판단에 있어서는 본인 및 가족의 생활관계(체류일수 포함), 주민등록지 등, 국내 자산 보유 현황, 국내에서의 직업활동 및 경제활동, 국내에서의 사회활동, 국내 병ㆍ의원 이용 등의 사정을 종합적으로 고려하고 있습니다.

마찬가지로 법인세법도 본점, 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있는 법인을 「내국법인」으로 보아 국내외 소득 전부에 대하여 납세의무를 지우고 있습니다(법인세법 제2조 제1호, 제3조 제1항 제1호).

판례에 따르면, 내국법인과 외국법인을 구분하는 기준의 하나인 '실질적 관리장소'란 법인의 사업 수행에 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실제로 이루어지는 장소를 뜻하고, 법인의 사업수행에 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이란 법인의 장기적인 경영전략, 기본 정책, 기업재무와 투자, 주요 재산의 관리·처분, 핵심적인 소득창출 활동 등을 결정하고 관리하는 것을 말하는데, 법인의 실질적 관리장소가 어디인지는 ① 이사회 또는 그에 상당하는 의사결정기관의 회의가 통상 개최되는 장소, ② 최고경영자 및 다른 중요 임원들이 통상 업무를 수행하는 장소, ③ 고위 관리자의 일상적 관리가 수행되는 장소, ④ 회계서류가 일상적으로 기록·보관되는 장소 등의 제반 사정을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에 따라 개별적으로 판단하여야 합니다.

Q. 「실질과세의 원칙」이란 무엇인가요?

A. 판례는 실질과세의 원칙을 다음과 같이 이해하고 있습니다.

"국세기본법 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속명의와 달리 실질적으로 귀속되는 사람이 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속명의자를 납세의무자로 삼지 아니하고 실질적으로 귀속되는 사람을 납세의무자로 삼겠다는 것이다.

따라서 재산의 귀속명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 사람이 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 사람에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 한다.

이러한 실질과세의 원칙은 비거주자나 외국법인이 원천지국인 우리나라의 조세를 회피하기 위하여 조세조약상 혜택을 받는 나라에 명목회사를 설립하여 그 법인형식만을 이용하는 국제거래뿐만 아니라, 거주자나 내국법인이 거주지국인 우리나라의 조세를 회피하기 위하여 소득세를 비과세하거나 낮은 세율로 과세하는 조세피난처에 사업활동을 수행할 능력이 없는 외형뿐인 이른바 '기지회사(Base Company)'를 설립하여 두고 그 법인형식만을 이용함으로써 그 실질적 지배·관리자에게 귀속되어야 할 소득을 부당하게 유보하여 두는 국제거래에도 마찬가지로 적용된다."

따라서 국내 거주자나 내국법인이 조세회피를 목적으로 조세피난처에 이른바 기지회사를 설립하여 그 법인형식을 악용하는 경우, 과세대상 소득이 형식적으로는 기지회사에 귀속되었다 하더라도, 실질과세의 원칙에 따라 그 소득이 기지회사에 대한 지배권을 가진 국내 거주자 또는 내국법인에게 실질적으로 귀속된 것으로 보게 됩니다.

Q. 「사기나 그 밖의 부정한 행위」란 구체적으로 어떤 행위를 말하나요?

A. 말레이시아 라부안, 영국령 버진아일랜드, 케이만군도 등의 조세피난처가 국내 탈세 자금의 도피처로 자주 이용되고 있고, 조세피난처에 설립된 페이퍼 컴퍼니는 법인으로서의 실질을 갖추지 않은 채 명의만을 제공하는 도관(Conduit)으로서의 역할을 하고 있으므로, 조세피난처에 페이퍼 컴퍼니를 설립하여 이용하는 것 자체가 소득을 은닉하거나 거래를 위장하기 위한 부정한 행위에 해당하는 것은 아닌지 염려할 수도 있습니다.

그러나 오늘날 조세피난처에 페이퍼 컴퍼니를 설립하는 것은 조세회피 목적 외에도 여러 다양한 경제적 이유에서 이루어지기 때문에, 단지 조세피난처의 페이퍼 컴퍼니를 이용하는 것만으로는 부족하고, 그에 더하여 장부상의 허위기장 행위, 수표 등 지급수단의 교환반복 행위, 여러 개의 차명계좌를 반복적으로 이용하는 행위 등 적극적인 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에야 비로소 '사기나 그 밖의 부정한 행위'를 인정할 수 있습니다.

판례도 같은 취지에서 "명의를 위장하여 소득을 얻더라도, 비거주자 또는 외국법인의 명의사용 등과 같이 명의위장이 조세회피의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고, 허위의 등기·등록, 허위의 회계장부 작성·비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 구 조세범 처벌법 제9조 제1항에서 정한 '사기 기타 부정한 행위'에 해당한다고 할 수 없다."라고 판단하였습니다.

김기동 변호사

-1983 부산 혜광고등학교 졸업
-1987 서울대학교 법학과 졸업
-1992 사법연수원 수료(제21기)
-2019 부산지검장
-2022 법무법인 LawVax 대표 변호사

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